2009年1月4日，國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號），對企業(yè)工資、薪金和職工福利費扣除有關(guān)問題進行了明確。筆者就其主要內(nèi)容進行了解析，提醒納稅人列支工資、薪金及福利費，關(guān)注扣除政策四項新規(guī)。
合理工資、薪金認定五項原則
《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。”
國稅函〔2009〕3號文件明確，實施條例第三十四條所稱的“合理工資、薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資、薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資、薪金。稅務(wù)機關(guān)在對工資、薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：（一）企業(yè)制定了較為規(guī)范的員工工資、薪金制度；（二）企業(yè)所制定的工資、薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；（三）企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資、薪金是相對固定的，工資、薪金的調(diào)整是有序進行的；（四）企業(yè)對實際發(fā)放的工資、薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)；（五）有關(guān)工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
《企業(yè)所得稅法》及實施條例對工資支出合理性的判斷，主要包括兩個方面：一是存在向“任職或雇傭關(guān)系”的雇員實際提供了服務(wù)，因任職或雇傭關(guān)系支付的勞動報酬應(yīng)與所付出的勞動相關(guān)，這是判斷工資、薪金支出合理性的主要依據(jù)。所謂任職或雇傭關(guān)系，一般是指所有連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系，提供服務(wù)的任職者或雇員的主要收入或很大部分收入來自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了提供服務(wù)人員的勞動。二是報酬總額在數(shù)量上是合理的。任職或雇傭有關(guān)的全部支出，包括現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的報酬。國稅函〔2009〕3號文件對實施條例第三十四條所稱的“合理工資、薪金”作了進一步的補充說明，著重強調(diào)了“企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制定的工資、薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資、薪金”方為“合理”。同時，國稅函〔2009〕3號文件對各地稅務(wù)機關(guān)如何認定企業(yè)工資、薪金的合理性，給出了五項指導(dǎo)性原則，具體操作由各地稅務(wù)機關(guān)根據(jù)當(dāng)?shù)氐纳鐣c經(jīng)濟發(fā)展水平和不同企業(yè)的情況區(qū)別把握、合理裁量，并且要考慮當(dāng)?shù)赝袠I(yè)職工平均工資水平。企業(yè)則必須建立健全內(nèi)部工資、薪金管理制度，其所發(fā)放工資要相對固定，每次工資調(diào)整都要有案可查、有章可循；尤其要注意，每一筆工資、薪金支出，是否及時、足額扣繳了個人所得稅等。
國企工資、薪金總額不得超標
國稅函〔2009〕3號文件規(guī)定，《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資、薪金總額”，是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資、薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資、薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資、薪金總額，也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。
上述政策說明，實施條例及國稅函〔2009〕3號文件對工資、薪金扣除都強調(diào)實際發(fā)放，其范圍也僅指工資、薪金，也就是說工資、薪金總額必須是實際發(fā)放，而且實際發(fā)放的工資、薪金總和，不包括通常所說的“三費、五險、一金”，與新企業(yè)會計準則所規(guī)范的“職工薪酬”范圍明顯不同。企業(yè)在計算所得稅工資、薪金總額時，務(wù)必至少把握下面幾個事項內(nèi)容：一是實際工資、薪金總額是計算稅法規(guī)定的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及其他相關(guān)指標稅前扣除限額的基本依據(jù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過“應(yīng)付工資”或者“應(yīng)付職工薪酬———工資”科目對工資、薪金總額進行單獨核算；二是不合理的工資、薪金即使實際發(fā)放也不得扣除，如國有性質(zhì)的企業(yè)超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額部分的工資、薪金，不得扣除；三是超標的工資、薪金本身不得包括在所得稅稅前扣除的“工資、薪金總額”之中，因此也不能將其作為計算職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費等稅前扣除限額的依據(jù)。
職工福利費范圍更詳細《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。國稅函〔2009〕3號文件第三條明確，《實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費，包括以下內(nèi)容：1.尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資、薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等。2.為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。3.按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。
與原有規(guī)定相比，新規(guī)定更為詳細、規(guī)范。值得注意的是，下列費用不屬于職工福利費的開支范圍：1.退休職工的費用；2.被辭退職工的補償金；3.職工勞動保護費；4.職工在病假、生育假、探親假期間領(lǐng)取到的補助；5.職工的學(xué)習(xí)費；6.職工的伙食補助費（包括職工在企業(yè)的午餐補助和出差期間的伙食補助）等。即國稅函〔2009〕3號文件所規(guī)定的職工福利費包括的范圍，與我們通常所說“企業(yè)職工福利”相比大大縮小，如企業(yè)發(fā)給員工的“年貨”、“過節(jié)費”、節(jié)假日物資及組織員工旅游支出等都不在此列。
職工福利費須單設(shè)賬冊準確核算
《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函〔2008〕264號）規(guī)定，2007年度的企業(yè)職工福利費，仍按計稅工資總額的14%計算扣除，未實際使用的部分，應(yīng)累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應(yīng)先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。
國稅函〔2009〕3號文件明確規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應(yīng)該單獨設(shè)置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設(shè)置賬冊準確核算的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機關(guān)可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定”。對此，有關(guān)專業(yè)人士建議有的企業(yè)在管理費項下設(shè)“管理費用———職工福利費”科目，這類企業(yè)應(yīng)及時調(diào)整賬冊，將員工福利歸集到“應(yīng)付職工薪酬———職工福利費”科目。
提醒注意的是，國稅函〔2009〕3號文件明確，政策從2008年1月1日開始執(zhí)行，即與《企業(yè)所得稅法》及其實施條例同步實施。當(dāng)前，正在開始進行的企業(yè)所得稅2008年度所得稅匯算清繳就可以直接適用該文件。納稅人應(yīng)當(dāng)關(guān)注該文件與企業(yè)已經(jīng)執(zhí)行完畢的2008年度財務(wù)賬目處理的差異，及時進行必要的納稅調(diào)整，從而確保所得稅申報工作準確、及時、完整性。
信息來源：中國稅務(wù)報
